我國稅收制度的經(jīng)濟學(xué)分析：一種法經(jīng)濟學(xué)的視角

　　我國經(jīng)濟社會發(fā)展正面臨一系列深層次的矛盾，如經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理、增長方式粗放、社會成員之間收入差距過大，等等。這些問題的產(chǎn)生固然與我國經(jīng)濟社會發(fā)展進入新的特殊階段有關(guān)，但制度缺失，特別是國家稅收制度不完善，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的經(jīng)濟調(diào)節(jié)和收入分配功能也難脫其咎。適應(yīng)我國當(dāng)前以及未來發(fā)展的需要，通過改革和創(chuàng)新，逐步建立起完備的稅收制度，是一個重大的理論問題和實踐課題，也是政治經(jīng)濟學(xué)研究值得深入的領(lǐng)域。本書綜述學(xué)界對稅收制度問題的研究文獻，采取個人主義、演繹主義、博弈分析、激勵及成本——收益分析等方法，在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，重點闡釋了理想稅收制度應(yīng)具有的特征，提出理想的稅收制度，在理念層面上應(yīng)具有公正、自由、平等和秩序等特征，在實踐層面上則應(yīng)兼顧效率與公平目標(biāo)。理想的稅收制度，與制度環(huán)境、制度安排密切相關(guān)，是稅收制度變遷的結(jié)果。實際的稅收制度與理想的稅收制度總是存在差距。這些差距是由于制度環(huán)境，如經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和文化環(huán)境等因素造成的，也與稅收制度安排不合理有關(guān)。本書分析了我國現(xiàn)行的稅收制度與理想稅收制度存在的差距及其原因，并對如何優(yōu)化我國稅收制度提出若干政策建議。本書的基本架構(gòu)如下： （一） 什么是理想的稅收制度？經(jīng)濟學(xué)家一直在不懈努力地試圖回答這個問題。古典經(jīng)濟學(xué)家中，威廉·配第、亞當(dāng)·斯密、薩伊等以稅收原則的方式提出自己的稅收制度建設(shè)標(biāo)準；新古典經(jīng)濟學(xué)代表人物馬歇爾提出：最優(yōu)的稅收制度是滿足公平和效率兩個目標(biāo)的稅制，并提出以超額稅收負擔(dān)來衡量稅收制度效率。庇古提出用稅（即庇古稅）來減少企業(yè)生產(chǎn)中負的外部效應(yīng)；供給學(xué)派則提出減稅主張，認為理想的稅收制度是較低稅率水平、能夠促進有效供給的制度；公共選擇學(xué)派認為，稅收制度是依據(jù)民主程序的公共選擇的結(jié)果，只有政治程序能保證選民的自由退出，稅收制度才有可能是最優(yōu)的；法經(jīng)濟學(xué)家波斯納用法經(jīng)濟學(xué)的基本分析工具——交易費用的大小具體分析了各個稅種，并闡明：低交易費用的稅制就是理想的稅收制度；最優(yōu)稅制理論采取逆彈性命題闡明其最優(yōu)商品稅理論，提出了線性所得稅和非線性所得稅主張，給出了理想稅收制度的確立原則。由于經(jīng)濟學(xué)家對理想稅收制度研究的假設(shè)前提過于苛刻，所以對實際的稅收制度建設(shè)缺少指導(dǎo)意義。法學(xué)也嘗試研究過稅收制度，但它只是強調(diào)稅收制度的公正性，對稅收制度建設(shè)的意義往往局限于稅法確立以及稅收制度立法過程民主程序的討論。基于前人的研究成果，系統(tǒng)地總結(jié)、概括乃至重新確立理想稅收制度的標(biāo)準，具有重要的理論價值，對于指導(dǎo)我國現(xiàn)行稅收制度的改革、優(yōu)化也具有現(xiàn)實意義。（二） 理想的稅收制度標(biāo)準可以從理念和實踐兩個層面來考量：理想的稅收制度在理念層面應(yīng)具有公正、自由、平等和秩序的特征；在實踐層面要兼顧效率和公平目標(biāo)。稅收制度效率的衡量是以卡爾多一?？怂沟难a償性效率標(biāo)準為依據(jù)，具體包括稅收制度對經(jīng)濟效率的促進、稅收制度自身的運行效率兩個方面。立法利益關(guān)系人、法律的生效時間、財富受益者和財富供給者之間的競爭能力、開放的法域、國家機構(gòu)的組織形式都是影響稅收制度效率的因素。稅收制度的公平性很難明確界定和測量，因為公平是具有主觀性、歷史性、繼承性和地域性的概念。一般地說，稅收制度分配結(jié)果的無嫉妒性即是公平的，具體包括分配機會均等、規(guī)則公平、結(jié)果公平三個方面。稅收制度的效率和公平是矛盾統(tǒng)一的關(guān)系。一個理想的、或合理的稅收制度，公平與效率必須兼顧，二者不可偏廢。（三） 稅收制度是在特定的制度環(huán)境下產(chǎn)生的。制度環(huán)境對稅收制度的影響作用非常明顯。制度環(huán)境包括經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和文化環(huán)境。經(jīng)濟環(huán)境中的產(chǎn)權(quán)制度、資源配置機制、分配制度和契約制度都對稅收制度建設(shè)有著重要的影響；政治制度的政權(quán)性質(zhì)、政治體制和政治程序也會影響稅收制度；文化是一種非正式制度，它間接地影響稅收制度的功能，同時也在一定程度上左右稅收制度變遷的路徑。合理的稅收制度安排具有減少交易費用、幫助經(jīng)濟主體形成合理的預(yù)期、使市場主體的外部效應(yīng)內(nèi)部化、保護個人投資領(lǐng)域，使其免受外部的不恰當(dāng)干擾的功能。稅收制度安排過程，是政府的制度供給與市場行為主體對制度需求兩種力量均衡的過程，也是政府與納稅人博弈的過程。稅收制度形成以后，對資本形成、人力資本投入、勞動供給、技術(shù)進步以及社會再分配都會產(chǎn)生重要影響。稅收制度安排的結(jié)果是形成既定的稅收制度：從結(jié)構(gòu)上看，包括促進經(jīng)濟發(fā)展效率的流轉(zhuǎn)稅制度、實現(xiàn)社會財富分配公平的所得稅制度、促進經(jīng)濟社會持續(xù)發(fā)展的資源稅制度和具有限定某些特定行為的行為稅和目的稅制度。結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展水平、國家政策目標(biāo)、稅收征收管理水平以及社會法制環(huán)境的因素，國家要選擇部分稅種作為主體稅種，來承擔(dān)籌集財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的主要責(zé)任。在稅收制度安排中需要有處罰制度設(shè)計，來保證稅收制度的貫徹實施。稅收犯罪行為給社會帶來損失，這就是稅收犯罪的成本，主要包括：納稅人實施稅收犯罪的直接支出、稅收犯罪帶來國家稅收收入的直接減少、稅收犯罪對強制福利再分配及資本積累的影響等。制止稅收犯罪能夠減少國家稅收收入損失，維護稅法的尊嚴，消除稅收犯罪對國家福利再分配和資本積累的消極影響，但對稅收犯罪的偵查和對犯罪行為者的處罰也要花費社會資源。因此，對稅收犯罪的處罰應(yīng)該設(shè)定為稅收犯罪的違法、定罪與懲罰造成總損失為最低值的點。（四） 稅收制度變遷過程是稅收制度不斷調(diào)整以適應(yīng)經(jīng)濟社會的過程。稅收制度變遷是由于其自身效率問題，或者是因為人們的偏好發(fā)生了變化而產(chǎn)生的結(jié)果。稅收制度變遷可以分為提高生產(chǎn)效率的制度變遷、重新分配收入的制度變遷、重新分配經(jīng)濟機會的制度變遷、重新分配經(jīng)濟優(yōu)勢的制度變遷四種類型。稅收制度變遷通過影響技術(shù)效率、價格效率、生產(chǎn)效率、消費效率進而影響社會效率；稅收制度變遷對公平的影響則取決于社會效益函數(shù)和社會福利函數(shù)的選擇。稅收制度變遷過程有自己特定的路徑，且變遷過程體現(xiàn)出路徑依賴的特征，細小的事情可以將稅收制度變遷引入到特定的路徑上來，并在這一路徑上不斷強化。（五） 新中國成立以來。我國經(jīng)歷了稅收制度的建立修正、稅制簡化、稅收制度全面改革、稅收制度完善等幾個階段，逐步形成了現(xiàn)行的稅收制度。這一稅收制度是在我國特定的制度環(huán)境下形成的，其中稅收實體法和稅收程序法均存在一定問題。我國的稅收實體法包括流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅、資源稅和行為稅。從效率角度分析，主要是稅種功能重復(fù)；按行業(yè)設(shè)置稅種導(dǎo)致不同產(chǎn)業(yè)之間稅負差距大；同一性質(zhì)的稅源設(shè)置兩個不同的稅種；稅收的征收范圍界定不科學(xué)，等等。從公平角度分析，主要存在內(nèi)外兩套所得稅制度導(dǎo)致從業(yè)人員分配不公平、社會保障稅和遺產(chǎn)（贈與稅）等稅種缺失。同時，復(fù)雜的稅制也為官員的尋租行為提供了可能。另外，區(qū)別對待的稅收優(yōu)惠政策又形成了不公平的收入分配機制。具體稅種也存在著不完善的問題。我國稅收程序法存在若干弊病：稅收征管法的法律規(guī)定不清楚，稅收處罰程度過輕，處罰彈性過大，未能形成有效威懾，與其他部門法銜接存在問題；《刑法》對稅收犯罪的規(guī)定也不盡完美，主要是稅收犯罪的認定標(biāo)準存在問題、稅收的處罰程度不合理、犯罪的偵查和處罰成本過高，等等。（六） 基于對理想稅收制度標(biāo)準研究的新的理論判斷，結(jié)合我國現(xiàn)行稅收制度存在的問題，本書提出優(yōu)化我國稅收制度的目標(biāo)是：完善稅收制度，服務(wù)于構(gòu)建和諧社會的總體目標(biāo)，使稅收制度與我國經(jīng)濟社會發(fā)展政策、稅收的征收管理水平相適應(yīng)，使得我國的稅收制度改革與世界稅制變革的趨勢相一致。按照法治原則、公正原則、平等原則、經(jīng)濟原則、引導(dǎo)與威懾相結(jié)合的原則指導(dǎo)我國的稅收制度改革。從上述目標(biāo)出發(fā)，本書提出完善我國稅收制度的若干建議，主要從制度環(huán)境完善、制度安排變革兩個方面著手。其中，稅收制度安排變革主要是調(diào)整稅收制度結(jié)構(gòu)、優(yōu)化具體稅種、完善稅收處罰制度，等等。本書的創(chuàng)新之處在于：第一，從理念和實踐兩個層面對理想稅收制度標(biāo)準進行概括。第二，將稅收犯罪體現(xiàn)的行為關(guān)系構(gòu)建成數(shù)量模型，并以此對我國相關(guān)法律的懲罰力度提出修正意見。第三。從法經(jīng)濟學(xué)角度對稅收制度及其作用機制進行研究，以行為人與制度的互動關(guān)系為框架來分析稅收制度。稅收制度不僅僅作為行為人經(jīng)濟活動的前提條件，而且作為行為人經(jīng)濟活動的結(jié)果進行分析，突破了傳統(tǒng)稅收理論的分析方法。第四，借用制度經(jīng)濟學(xué)的制度定義對稅收制度進行界定，將稅收制度的研究從應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)提高到理論經(jīng)濟學(xué)的高度。

　　王春玲，女，1970年3月生，吉林省扶余縣人，1993年畢業(yè)于長春稅務(wù)學(xué)院，獲經(jīng)濟學(xué)學(xué)上學(xué)位，并留校任教。2002年畢業(yè)于長春稅務(wù)學(xué)院，獲經(jīng)濟學(xué)碩士學(xué)位。2007年畢業(yè)于吉林大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，獲經(jīng)濟學(xué)博上學(xué)位。現(xiàn)為東北師范大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院副教授。生要教學(xué)與研究領(lǐng)域為財政稅收理論與實務(wù)。在多年教學(xué)與研究工作中發(fā)表學(xué)術(shù)論文數(shù)十篇，參與省部級研究項目多項，出版教材多部。